El Tribunal Supremo ha dictado sentencia (num. Res. 403/2021) el 22 de marzo de 2021, relativa a la posibilidad de aplicar la exención contenida en el art. 7.p) LIRPF, por trabajos realizados en el extranjero a los rendimientos percibidos por los miembros del Consejo de Administración, cuestión que tradicionalmente ha resultado controvertida.
El Supremo ha rechazado la aplicación de la exención contenida en el art. 7.p). La controversia planteada por parte de la Administración en esta materia viene dada, en síntesis, por dos motivos:
• Teoría del vínculo. Según esta, la relación de los consejeros y trabajadores de la sociedad sería de vínculo mercantil, que absorbería al laboral. Así entiende la AEAT que la expresión ‘trabajos’ que figura en el art. 7.p) solo englobaría a los rendimientos del trabajo contenidos en el art. 17.1 LIRPF, y no a los percibidos por Administradores y miembros del Consejo de Administración, contenidos en el art. 17.2.e) LIRPF.
• Falta de beneficio o utilidad para la destinataria del servicio.
Repasando las sentencias relevantes en esta materia, en 2019 conocíamos la sentencia dictada por el Alto Tribunal, de 28 de marzo de 2019, con nº rec. 3774/2017, que supuso un cambio de paradigma en la aplicación de la exención del art. 7.p).
A esta se unió posteriormente la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, de fecha 19 de octubre de 2020, que tiraba por tierra los argumentos esgrimidos por la Administración, indicando, en resumen, que por el mero hecho de ser el perceptor miembro del Consejo de Administración no se puede negar la aplicación de la exención si se cumplen el resto de los requisitos.
Con ello, quedábamos a expensas del Tribunal Supremo y de la sentencia que acaba de dictar, donde se esperaba un fallo que confirmase la aplicación de la exención a los miembros del Consejo. No obstante, la misma no parece ir en la línea de lo esperado.
De manera resumida, los hechos sobre los que versaría la sentencia son los siguientes: Persona física, socio de sociedad A y miembro del Consejo de Administración de esta que realiza trabajos para la entidad B (vinculada de A, donde la misma posee el 100%) y donde esta persona también sería miembro del Consejo de Administración. Esta persona habría recibido rendimientos del trabajo por asistir a los Consejos de Administración de B en representación de A, entendiendo que los rendimientos estaban exentos por aplicación del art. 7.p) LIRPF.
La sentencia de Instancia entendió que no procedía la aplicación de la exención contenida en el art. 7.p) LIRPF, debido a que las actividades realizadas eran propias de la dirección y supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales, y no generaban valor añadido.
Ante esto, el Tribunal Supremo se centra en resolver la siguiente cuestión con interés casacional:
«Precisar el alcance de la expresión rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero» contenida en el artículo 7.p) LIRPF y, en particular, si se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y el control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero o, por el contrario, esas funciones carecen de la consideración de trabajos efectivos y, consecuentemente, no dan derecho a la exención contemplada en el precepto arriba indicado”
El Tribunal, tras repasar su jurisprudencia al hilo del artículo, indica compartir la conclusión a la que llegó la sentencia recurrida, que sería no permitir la aplicación de la exención a los rendimientos derivados de la participación, por los siguientes motivos principales:
1. La falta de valor añadido, beneficio o utilidad. Basándose en que la sentencia recurrida entendió que no existía prueba de dicho valor añadido, y que a pesar de que el recurrente indicó, con cierta razón, que «por definición, la función de los administradores y miembros de los consejos de administración es siempre en beneficio de la compañía -en este caso GERESA MEXICO-, al consistir en su gestión y dirección, fijando las estrategias de la sociedad», a efectos de reconocer la exención es necesaria una prueba del valor añadido que no se habría aportado.
2. Que la expresión “trabajos” no se extiende a las actividades propias de la participación en Consejos de Administración. La Sala entiende que se realiza una interpretación literal y sistemática del art. 7.p) y del art. 17 LIRPF, artículo que determina que las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo, y que la aplicación del 7.p) no se extiende a la actividad propia de la participación en el Consejo.
3. Las labores de supervisión o coordinación no son comparables en el caso de la sentencia dictada el 28 de marzo de 2019 y el caso que ocupa a esta sentencia.
4. Por lo anterior, la conclusión del Tribunal es la siguiente es que la exención contenida en el art. 7.p) “no se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero, por lo que no dan derecho a la exención contemplada en el precepto indicado”.
De la mencionada sentencia, nos permitimos extraer las siguientes conclusiones:
1. En nuestra opinión, parece ser que el Tribunal Supremo coloca la línea para la aplicación de la exención no en el hecho de pertenecer al Consejo de Administración, sino en las funciones que se realizan en el mismo. Así, y sin perjuicio de que la sentencia menciona de pasada la realización de otras actividades, solo se centra en valorar la asistencia al Consejo de Administración, siendo la misma en mera representación de la matriz.
2. Sensu contrario, la sentencia no parece indicar de manera tajante la inaplicación de la exención de todos los rendimientos percibidos por los miembros del Consejo de Administración. Prueba de ello es que no ha procedido a citar la teoría del vínculo.
3. Más allá, también parece estar de acuerdo con que las funciones realizadas por los Consejeros y Administradores generan valor añadido a la compañía en ciertos casos, como son los de generación de negocio, lo que iría en la línea de lo indicado por la Audiencia Nacional.
4. Por lo anterior, y sin perjuicio de que es previsible que la Administración Tributaria interprete esta sentencia de manera restrictiva, sigue siendo nuestra interpretación que, en aquellos casos de miembros del Consejo de Administración y administradores que se desplacen al extranjero para la realización de funciones que supongan la generación de valor añadido, beneficio o utilidad a la no residente, sería defendible la aplicación de la exención contenida en el art. 7.p) LIRPF.
